Материал недели: Экспорт услуг и работ: НДС

Материал недели

Налогообложение экспорта работ и услуг

Оказание российскими компаниями иностранным заказчикам услуг или выполнение работ имеет свои правила и особенности налогообложения. В каких случаях такие работы и услуги подлежат налогообложению в России? Какие услуги и работы не подлежат налогообложению? Как реализуемые на экспорт услуги и работы влияют на налоговый вычет НДС? Особенности налогообложения услуг и работ в ЕАЭС. Об этом рассказывается в нескольких статьях о налогообложении экспорта услуг и работ.

Часть 1: Налог на добавленную стоимость при экспорте за пределы ЕАЭС
По общему правилу, в том случае, если местом реализации работ и услуг признается территория России, то в отношении таких операций подлежат уплате НДС в российский бюджет. Соответственно определение места реализации работ и услуг при их продаже иностранному контрагенту имеет принципиальное значение для их правильного налогообложения. В данной статье рассматриваются правила определения места реализации различных услуг и работ при их экспорте за пределы ЕАЭС.

Часть 2: Налог на добавленную стоимость при экспорте работ и услуг на территории ЕАЭС >>

Также читайте:

Место оказания услуг/выполнения работ

По общим правилам, согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация работ и услуг, передача результатов выполненных работ или оказанных услуг (в том числе, на безвозмездно основе) на территории Российской Федерации облагается НДС. Соответственно услуги и работы, оказываемые российскими компаниями вне территории РФ, НДС не облагаются.

Следовательно, для понимания того, будут облагаться работы и услуги, оказываемые российской компанией иностранному заказчику необходимо определить место выполнения таких работ или оказания услуг.

Статья 148 Налогового кодекса РФ устанавливает правила определения места оказания услуг для различных видов услуг.

Работы, услуги, связанные непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 148 ст. 148 НК РФ): строительные работы, монтажные работы, строительно-монтажные работы, ремонтные работы, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.; По месту нахождения имущества. Работы, услуги, связанные непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории РФ (пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ): монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание.; По месту нахождения имущества. Работы, услуги, которые не связаны с конкретным местом их выполнения, оказания (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ): предоставление патентов, лицензий, консультационные услуги, юридические услуги, рекламные услуги, маркетинговые услуги.; По месту деятельности покупателя. Услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта (пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ).; По месту оказания услуг Услуги по перевозке и транспортировке, а также непосредственно связанные с ними услуги, работы (пп. 4.1 – 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ).; В зависимости от того, кто осуществляет перевозку, что перевозится и по какому маршруту. Работы, услуги в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ (п. 2.1 ст. 148 НК РФ).; Если работы, услуги указаны в закрытом перечне, приведенном в п. 2.1 ст. 148 НК РФ, местом их реализации является Россия. Вспомогательные работы, услуги (п. 3 ст. 148 НК РФ).; По месту реализации основных работ, услуг.

Вышеуказанные правила применимы для экспорта работ (услуг), экспортируемых за пределы ЕАЭС. При оказании услуг и выполнении работ на территории в страны-членов ЕАЭС применяются положения Договора о ЕАЭС.

Место осуществления деятельности покупателя

Также для того, чтобы определить является местом реализации услуги/работ Российская Федерация во многих случаях требуется установить место деятельности покупателя (заказчика). Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории России на основе:

государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Следует отметить, что, если у заказчика - иностранной организации создано на территории РФ представительство, но договор об оказании услуг заключен непосредственно с иностранной организацией (не с представительством), местом реализации услуг территория РФ не признается. <1> Местом реализации будет РФ только в случае заключения договора с действующим в РФ представительством, в этом случае маркетинговые услуги будут облагаться НДС в общем порядке (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). <2>

Также в соответствии с п.4.6. ст. 83 Налогового кодекса РФ иностранные компании, оказывающие, оказывающей услуги в электронной форме через сеть Интернет, указанные в п. 1 ст. 174.2 Налогового кодекса РФ, местом реализации которых признается территория Российской Федерации подлежат постановке на налоговый учет в РФ.

Например, к услугам, указанным в п. 1 ст. 174.2 Налогового кодекса РФ, относятся: предоставление прав на использование программ для ЭВМ (включая компьютерные игры) и базам данных через сеть "Интернет"; оказание рекламных услуг в сети "Интернет"; оказание услуг по размещению предложений о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг).

В этом случае, не зависимо от вышеуказанного, местом реализации такого рода услуг территория РФ не признается. <3>

Не редко определение места реализации услуги или работ может вызвать затруднение, исходя из вида услуги/работы и характера их оказания/выполнения. Ниже разбирается местом реализации каких услуг и работ и в каких случаях будет являться территория России, а в каких нет.

<1> РАЗЪЯСНЕНИЯ: Письмо Минфина России от 30.05.2017 N 03-07-08/33135.

<2> РАЗЪЯСНЕНИЯ: Письмо Минфина России от 21.06.2021 N 03-07-08/48769.

<3> РАЗЪЯСНЕНИЯ: Письмо Минфина России от 17.03.2020 N 03-07-08/20120.

Работы

Как указано в пп. 1 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ, местом реализации работ (услуг), непосредственно связанных с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), признается территория Российской Федерации, если недвижимое имущество находится на территории Российской Федерации. Соответственно в случае нахождения недвижимого имущества за пределами РФ местом их реализации территория России не признается. При этом важным является определение того, какие работы можно отнести к работам в целях ст. 148 Налогового кодекса РФ.

Например, к работам (услугам), непосредственно связанным с недвижимым имуществом, в частности, отнесены строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению. Необходимо отметить, что данный перечень работ и услуг не является исчерпывающим. <4>

<4> РАЗЪЯСНЕНИЯ: Письмо Минфина РФ от 12.07.2005 N 03-04-08/185.

Инжиниринговые услуги, предпроектные и проектные работы

На основании положений пп. 4 п. 1 и пп. 4 п. 1.1 ст. 148 Налогового кодекса РФ место реализации инжиниринговых услуг, к которым в том числе относятся предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги), определяется по месту осуществления деятельности покупателя услуг.

Таким образом, в случае если покупателем услуг по разработке проектной документации, оказываемых российской организацией в том числе через российского комиссионера, является иностранное лицо, осуществляющее деятельность за пределами территории Российской Федерации, местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются.

Вышеизложенные разъяснения были даны Минфином России в отношении определения места реализации инжиниринговых услуг. <5>

<5> РАЗЪЯСНЕНИЯ: Письмо Минфина России от 16.08.2013 N 03-07-08/33412; Письмо Минфина России от 11.11.2019 N 03-07-08/8684.

Опытно-конструкторские работы (ОКР)

Если ОКР выполняются на территории иностранного государства, то в силу пп. 4 п. 1.1 ст. 148 Налогового кодекса РФ местом реализации данных работ РФ не является и они не подлежат обложению НДС. Это правило распространяется и на те случае, когда по в результате выполнения ОКР возникает объект интеллектуальной собственности, право на которые российским исполнителем не передается иностранному заказчику.

В одно из дел, сформировавших правоприменительный подход, налоговый орган настаивал на том, что российская компания, выполнившая ОКР, не передавала иностранному заказчику права на возникший в результате работ объект интеллектуальной собственности, что в таком случае необходимо расценивать как экспорт товара и облагать данную операцию НДС по ставке 0% со всеми вытекающими последствиями.

Суд занял сторону налогоплательщика и указал, что выполненные ОКР соответствуют содержанию, закрепленному в п. 1 ст. 769 Гражданского кодекса РФ, а в таком случае экспортом товара данная операция не является. Отсутствие передачи иностранному заказчику прав на возникший в результате работ объект интеллектуальной собственности для целей налогообложения значения не имеет. <6>

<6> ПРАКТИКА: Постановление Президиума ВАС РФ от 17.07.2012 N 2296/12 по делу N А40-86304/10-116-304.

Услуги

Рекламные и маркетинговые услуги

Для верного определения места реализации рекламных услуг необходимо также определить какие услуги относятся к рекламным с точки зрения налогообложения НДС в рамках ст. 148 Налогового кодекса РФ.

Статья 148 Налогового кодекса РФ не раскрывает понятия "рекламные услуги". Официальная позиция Минфина России заключается в том, что рекламные услуги по своей сути должны соответствовать определению рекламы, приведенному в Федеральном законе от 13.03.2006 № 38-ФЗ "О рекламе". <7>

Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона "О рекламе" реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Согласно пп. 4 п. 1.1 ст. 148 Налогового кодекса РФ местом реализации рекламных услуг территория Российской Федерации не признается, если покупатель таких услуг осуществляет деятельность на территории иностранного государства.

Таким образом, если покупателем рекламных услуг, оказываемых российской организацией, является иностранная организация, то местом реализации указанных услуг территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

Указанный подход, согласующийся с буквальным толкованием норм ст. 148 Налогового кодекса РФ, был многократно подтвержден и российским финансовым ведомством. <8>

<7> РАЗЪЯСНЕНИЯ: Письмо Минфина России от 10.08.2021 N 03-07-08/64191.

<8> РАЗЪЯСНЕНИЯ: Письмо Минфина России от 18.11.2020 N 03-07-08/100437; Письмо Минфина России от 14.02.2020 N 03-07-14/10377; Письмо Минфина России от 03.08.2018 N 03-07-08/54835; Письмо Минфина России от 02.08.2018 N 03-07-08/54428; Письмо Минфина России от 24.10.2017 N 03-07-08/69672.

Продвижение продукции

Минфин России разъяснил, что услуги по продвижению продукции российской организации в розничных сетях иностранного государства, оказываемые иностранной организацией, в целях НДС относятся к рекламным услугам. <9>

Соответственно к услугам по продвижению товара будут применяться правила определения места реализации, как и для рекламных услуг.

<9> РАЗЪЯСНЕНИЯ: Письмо Минфина России от 29.07.2013 N 03-07-08/30082.

Услуги по организации и проведению выставок

Место реализации услуг по организации выставок для рекламирования товаров определяется по месту деятельности покупателя, приобретающего такие услуги. В связи с этим данные услуги, оказываемые российской организацией иностранным организациям, не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

Исключение составляют выставки в сфере культуры и искусства. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ место реализации услуг по организации таких выставок определяется по месту их фактического проведения. <10>

Услуги по организации на территории РФ выставок для рекламирования с участием иностранных и российских лиц следует относить к категории рекламных услуг в целях применения НДС. <11>

Услуги по предоставлению выставочной площади и организации выставки с целью рекламы, оказанные иностранной организации, не облагаются НДС. Местом реализации таких услуг, оказываемых российской организацией по договору с иностранной организацией, территория России не признается. <12>

Порядок определения места реализации в целях обложения НДС услуг по организации выставок в целях, отличных от рекламных зависит от целей проведения выставок.

При оказании услуг по организации выставок в целях, не связанных с культурой и искусством, а также рекламой товаров, местом их реализации согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ признается территория Российской Федерации, если лицо, оказывающее такие услуги, осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. <13>

<10> РАЗЪЯСНЕНИЯ: Письмо Минфина России от 04.07.2016 N 03-07-08/38984

<11> РАЗЪЯСНЕНИЯ: Письмо Минфина России от 20.08.2014 N 03-07-08/41609; Письмо Минфина России от 03.04.2012 N 03-07-08/94; Письмо Минфина России от 17.06.2009 N 03-07-08/135.

<12> РАЗЪЯСНЕНИЯ: Письмо Минфина России от 10.08.2021 N 03-07-08/64191.

<13> РАЗЪЯСНЕНИЯ: Письмо Минфина России от 18.09.2012 N 03-07-08/269.

Бухгалтерские, консультационные, юридические услуги

Если покупателем оказываемых российской организацией бухгалтерских, консультационных и юридических услуг является иностранная организация, местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не признается и, соответственно, эти услуги налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются независимо от постановки на учет в налоговом органе этой иностранной организации в связи с оказанием услуг в электронной форме на основании пункта 4.6 статьи 83 Кодекса. <14>

<14> РАЗЪЯСНЕНИЯ: Письмо Минфина России от 17.03.2020 N 03-07-08/20120.

Услуги по разработке ПО

Если покупателем оказываемых российской организацией услуг по разработке программ для ЭВМ, их адаптации и модификации является иностранная организация, местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не признается и, соответственно, эти услуги налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются независимо от постановки на учет в налоговом органе этой иностранной организации в связи с оказанием услуг в электронной форме на основании пункта 4.6 статьи 83 Кодекса. <15>

<15> РАЗЪЯСНЕНИЯ: Письмо Минфина России от 26.04.2019 N 03-07-08/30838.

Передача прав

Права на исполнение музыкального шоу

Местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав не признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Таким образом, местом реализации услуг по передаче российским индивидуальным предпринимателем иностранным лицам прав на исполнение музыкального шоу территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации. <16>

<16> РАЗЪЯСНЕНИЯ: Письмо Минфина России от 09.06.2022 N 03-07-08/54710.

Товарный знак в качестве вклада в уставный капитал

Нормами ст. 148 Налогового кодекса РФ установлен порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость. При этом операции по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности относятся к услугам.

Местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 Налогового кодекса РФ, признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. В связи с этим местом реализации услуг по передаче иностранным лицом исключительных прав на товарный знак российской организации признается территория Российской Федерации.

В то же время, рассматривая в системной связи нормы п. 2 ст. 38, п. 1 и пп. 4 п. 3 ст.39, пп. 1 п.1 и п. 2 ст.146, статей 149 и 170 Налогового кодекса РФ, можно сделать вывод о том, что передача исключительных прав на товарный знак, в том числе от иностранного юридического лица, в качестве вклада в уставный капитал не облагается налогом на добавленную стоимость. <17>

<17> РАЗЪЯСНЕНИЯ: Письмо Минфина России от 19.04.2018 N 03-07-08/26423.

Уступка права требования

Операции по передаче прав в целях определения места их реализации относятся к операциям по оказанию услуг.

Статья 148 Налогового кодекса РФ регулирует определение места реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав.

Место реализации услуг по передаче иных прав, не относящихся к правам на результаты интеллектуальной деятельности, определяется на основании пп. 5 п. 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ как место нахождения лица, передающего данные права. Таким образом, при уступке иностранному лицу дебиторской задолженности налог на добавленную стоимость исчисляется в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ.

Вместе с тем в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 155 Налогового кодекса РФ при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по НДС определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Таким образом, если при передаче имущественных прав в вышеуказанном случае, сумма дохода, полученная первоначальным кредитором при уступке права требования, не превышает размер денежного требования, права по которому уступлены, налоговая база и сумма налога на добавленную стоимость признаются равными нулю. <18>

<18> РАЗЪЯСНЕНИЯ: Письмо Минфина России от 02.03.2021 N 03-07-08/14531.

Агентские услуги

Если российский агент оказывает услуги на территории РФ от имени иностранного принципала (контрагента), то местом оказания агентских услуг территория РФ не признается. В том случае, если российский агент действует от своего имени, то территорией реализации агентских услуг признается территория РФ.

Согласно абз. 8 пп. 4 п. 1 и пп. 4 п. 1.1 ст. 148 Налогового кодекса РФ место реализации услуг агента, оказываемых принципалу, определяется по месту нахождения покупателя услуг (принципала) в случае, если на основании агентского договора агент привлекает от имени основного участника контракта (принципала) лицо для оказания услуг, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст.148 Налогового кодекса РФ, в том числе рекламных, маркетинговых и консультационных услуг.

В случае если агент оказывает услуги по заключению договоров с третьими лицами на оказание рекламных, маркетинговых и консультационных услуг от своего имени, место реализации услуг агента определяется на основании пп. 5 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ, согласно которому местом реализации услуг признается территория Российской Федерации в случае, если деятельность организации, оказывающей услуги, осуществляется на территории Российской Федерации. Соответственно, такие услуги являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации. <19>

<19> РАЗЪЯСНЕНИЯ: Письмо Минфина России от 03.02.2020 N 03-07-08/6460.

Вспомогательные услуги

Согласно п.3 ст. 148 Налогового кодекса РФ местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг). Но в некоторых случаях судам приходится разбираться о том являются ли они вспомогательными или носят самостоятельный характер.

В одном из дел суд дал оценку оказанным российской компанией иностранному заказчику услугам:

“Общество заключило договор с иностранной компанией, в соответствии с которым иностранная компания - исполнитель обязалась предоставлять обществу консультационные услуги в области финансов, менеджмента, маркетинга, управления персоналом. Общество как налоговый агент удерживало НДС при выплате вознаграждения иностранной компании.

Также в рамках соглашения компания оказывала обществу услуги по цифровой обработке данных (EDP), включающие в себя, в частности, удаленное предоставление и обслуживание корпоративной почты, подключение к сети исполнителя и его сервису связи, обслуживание глобальных компьютерных сетей, предоставление услуги корпоративного мессенджера, программного обеспечения и его обслуживание, обслуживание мобильных устройств, поддержку Windows XP 2 рабочих станций. При оплате указанных услуг общество НДС не удерживало, поскольку полагало, что ему оказаны услуги по обработке данных, место реализации которых определяется исходя из места нахождения исполнителя.

Суд пришел к выводу, что общество должно было удержать НДС и при перечислении вознаграждения за услуги по цифровой обработке данных, так как услуги по цифровой обработке данных (EDP) обеспечивали техническую возможность оказания обществу консультационных услуг в рамках этого же договора. Общество не представило доказательств, подтверждающих возможность и практическую необходимость приобретения услуг по цифровой обработке данных (EDP) как таковых, без оказания иностранной компанией консультационных услуг.

В ситуации, когда российской организацией у иностранного лица приобретаются несколько услуг, тем более, в рамках исполнения одного договора, на основании п. 3 ст. 148 Налогового кодекса РФ в первую очередь необходимо установить, соотносятся ли оказываемые услуги между собой как основные и вспомогательные. Исходя из изложенных выше критериев вспомогательными могут быть признаны услуги, оказание которых объективно служит цели обеспечения потребления основных услуг, и отсутствует разумный практический смысл в оплате и потреблении одних услуг без потребления других”. <20>

<20> ПРАКТИКА: Определение Верховного Суда Российской Федерации от 01.02.2021 N 309-ЭС20-16872 по делу N А76-8895/2019.

Документы, подтверждающие место реализации работ/услуг

На основании п. 4 ст. 148 Налогового кодекса РФ документами, подтверждающими место выполнения работ являются:

контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, и
документы, подтверждающие факт выполнения работ (акты приемки работ/услуг, отчеты, др.);
иные документы, предусмотренные законодательством соответствующего государства-члена ЕАЭС (если местом реализации услуг/работ является территория ЕАЭС).

От правильного оформления документации может зависеть взаимосвязь услуги/работы по контракту с местом их реализации, что напрямую повлияет на их налогообложение. Соответственно, все "закрывающие" акты и иные документы должны быть связаны с контрактом:

достаточно подробно описывать оказанные услуги/выполненные работы и их объемы и при необходимости результат;
содержать в себе период оказания услуг/выполнения работ и их стоимость;
при необходимости указывать на непосредственных исполнителей (сотрудников);
содержать иные обязательные реквизиты (даты, подписи, печати и прочее).

Заключение

В заключении можно сказать, что для правильного налогообложения реализуемых иностранным лицам работ и услуг необходимо правильно:

классифицировать реализуемые услуги и работы, отнести их к соответствующему виду согласно ст. 148 Налогового кодекса РФ;
установить зарегистрирован иностранный контрагент (заказчик) на территории РФ или нет в соответствии с правилами ст. 148 Налогового кодекса РФ;
если иностранный заказчик имеет на территории РФ постоянное представительство (представительство, филиал, иное представительство), то учитывать с кем именно заключается договор на оказание услуг/выполнение работ - с таким представительством или головной компанией;
определить основной или вспомогательный характер носят реализуемые работы/услуги;
учитывать то, что правила определения места реализации работ и услуг на территории ЕАЭС имеют свои особенности; *
исходя из вышеизложенного, определить место реализации услуг или выполнения работ.

* Правила налогообложения услуг и работ НДС, реализуемых на территории ЕАЭС будут изложены во Второй части данного материала.

Мы поможем

Команда VED Legal готова проконсультировать по вопросам экспортного НДС и правилам налогообложения при экспорте услуг и работ; провести экспертизу внешнеторгового контракта на предмет выявления налоговых рисков; провести консультирование по вопросам налогообложения внешнеторговых сделок, вопросам двойного налогообложения, другим вопросам налогового законодательства.

VED LEGAL