© 2016 Your company
Материал недели

Налогообложение экспорта работ и услуг
Оказание российскими компаниями иностранным заказчикам услуг или выполнение работ имеет свои правила и особенности налогообложения. В каких случаях такие работы и услуги подлежат налогообложению в России? Какие услуги и работы не подлежат налогообложению? Как реализуемые на экспорт услуги и работы влияют на налоговый вычет НДС? Особенности налогообложения услуг и работ в ЕАЭС. Об этом рассказывается в нескольких статьях о налогообложении экспорта услуг и работ.

Часть 2: Налог на добавленную стоимость: экспорт в ЕАЭС
По общему правилу, в том случае, если местом реализации работ и услуг признается территория России, то в отношении таких операций подлежат уплате НДС в российский бюджет. Соответственно определение места реализации работ и услуг при их продаже иностранному контрагенту имеет принципиальное значение для их правильного налогообложения.

При экспорте услуг и работ на территории Евразийского экономического союза имеет свои особенности. В данной статье рассматриваются правила определения места реализации различных услуг и работ при их экспорте в страны ЕАЭС. Это вторая часть большого материала о налогообложении экспорта услуги и работ.

Часть 1: Налог на добавленную стоимость при экспорте работ и услуг за пределы ЕАЭС >>

Также читайте:

Особенности реализации услуг и работ на территории ЕАЭС


Применение НДС при выполнении работ (оказании услуг) между хозяйствующими субъектами государств - членов Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС) осуществляется в порядке, предусмотренном Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Протокол), являющимся приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года.


На основании положений пунктов 1 и 28 Протокола взимание налога на добавленную стоимость при выполнении работ, оказании услуг производится в соответствии с налоговым законодательством государства - члена ЕАЭС, территория которого признается местом реализации работ, услуг.


Пунктом 29 Протокола установлены правила определения места реализации работ и услуг.

Работы


Строительные работы


На основании положений пунктов 28 и 29 Протокола взимание налога на добавленную стоимость при выполнении работ, оказании услуг производится в соответствии с налоговым законодательством государства - члена ЕАЭС, территория которого признается местом реализации работ, услуг.


Согласно пп.1 п. 29 раздела IV "Порядок применения косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг" Протокола местом реализации работ (услуг), непосредственно связанных с недвижимым имуществом, признается территория того государства - члена ЕАЭС, на территории которого находится такое имущество.


При этом перечень работ (услуг), относящихся к работам (услугам), связанным непосредственно с недвижимым имуществом, Протоколом не установлен. В связи с этим каждое государство - член ЕАЭС использует перечень таких работ (услуг), предусмотренный налоговым законодательством этого государства.


В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к работам (услугам), связанным непосредственно с недвижимым имуществом, в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по оледенению, услуги по аренде.


Таким образом, местом реализации строительных работ по возведению таможенного терминала на территории Республики Казахстан, выполняемых российской организацией по договору с другой российской организацией, признается территория Республики Казахстан и, соответственно, такие работы не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации. <1>

<1> РАЗЪЯСНЕНИЯ: Письмо Минфина России от 26.04.2022 N 03-07-13/1/37846.

Выполнение работ российской компанией на территории страны члена ЕАЭС по договору, заключенному с другой российской компанией


Работы, проводимые российской компанией по договору с другой российской компанией в отношении недвижимого имущества находящегося в другом государстве ЕАЭС, НДС на территории РФ не облагаются.


Перечень работ (услуг), относящихся к работам (услугам), связанным непосредственно с недвижимым имуществом, Протоколом не установлен. В связи с этим каждое государство - член ЕАЭС использует перечень таких работ (услуг), предусмотренный налоговым законодательством этого государства.


В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ к работам (услугам), связанным непосредственно с недвижимым имуществом в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.


Пунктом 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.


Таким образом, местом реализации работ по вводу в эксплуатацию (ликвидации), консервации и рекультивации хвостохранилищ, расположенных на территории Киргизской Республики, признается территория этого государства и, соответственно, такие работы не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.


Такой вывод был сформулирован Минфином России. <2>

<2> РАЗЪЯСНЕНИЯ: Письмо Минфина России от 22.07.2020 N 03-07-13/1/64083.

Ремонтные работы в отношении движимого имущества


Согласно п. 28 Протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве - члене ЕАЭС, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в пункте 31 Протокола).


В силу пп. 2 п. 29 Протокола, если работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства-члена, местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена ЕАЭС.

При этом важным является подтверждение факта того, что ремонтные работы оказывались именно в отношении соответствующего движимого имущества.


В одном из дел суд указал: “Из материалов настоящего дела не усматривается, что для работ, предусмотренных Контрактом, налогоплательщику ввозились колесные пары определенных тепловозов, из Контракта также не следует, что исполнитель осуществлял ремонт подвижного состава, поскольку идентифицировать конкретные колесные пары и конкретные тепловозы, сопоставить их друг другу не представляется возможным.


Доказательств того, что ООО "СтройТехСервис" в рамках Контракта выполнял ремонтные работы подвижного состава: тепловозов, локомотивов, вагонов, материалы дела не содержат, как не содержат и доказательств использования тепловозных колесных пар как части подвижного состава.


Таким образом, местом реализации работ по ремонту запасных частей (колесных пар), выполняемых российской организацией по Контракту с хозяйствующим субъектом Кыргызской Республики на территории Российской Федерации, признается территория Российской Федерации и, соответственно, такие работы подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.” <3>


Данные выводы соответствуют разъяснениям, данным Министерством Финансов Российской Федерации. <4> Схожий вывод сделан и ФНС России. <5>


Также НДС на территории РФ облагаются следующие работы: “Работы по ремонту и модернизации, выполняемые российской организацией на территории Российской Федерации по договору с белорусским хозяйствующим субъектом, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, облагаются налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации по ставке 20 процентов на основании п. 3 ст. 164 Налогового кодекса РФ”. <6>

<3> ПРАКТИКА: Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2018 N 17АП-18533/2017-АК по делу N А60-38157/2017.

<4> РАЗЪЯСНЕНИЯ: Письмо от 31.07.2017 N 03-07-13/1/48531.

<5> РАЗЪЯСНЕНИЯ: Письмо ФНС России от 29.07.2019 N СД-4-3/14879@

<6> РАЗЪЯСНЕНИЯ: Письмо Минфина России от 28.07.2020 N 03-07-13/1/65925.

Научно-исследовательские работы, выполняемых российской организацией


Место реализации научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических (технологических) работ определяется по месту нахождения их покупателя.


Таким образом, местом реализации научно-исследовательских работ, выполняемых российской организацией для хозяйствующего субъекта государства-члена ЕАЭС, в целях применения налога на добавленную стоимость признается территория такого государства и, соответственно, выполнение таких работ не является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.


Вышеуказанный подход был подтвержден Минфином России. <7>

<7> ПРАКТИКА: Письмо Минфина России от 20.04.2022 N 03-07-13/1/35526.

Услуги


Рекламные и маркетинговые услуги


Пунктом 2 Протокола (Приложение №18 к Договора о ЕАЭС) определено, что к рекламным услугам относятся услуги по созданию, распространению и размещению информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и призванной формировать или поддерживать интерес к физическому или юридическому лицу, товарам, товарным знакам, работам, услугам, с помощью любых средств и в любой форме.


К маркетинговым услугам относятся услуги, связанные с исследованием, анализом, планированием и прогнозированием в сфере производства и обращения товаров (работ, услуг) в целях определения мер по созданию необходимых экономических условий производства и обращения товаров (работ, услуг), включая характеристику товаров (работ, услуг), выработку ценовой стратегии и стратегии рекламы.


В соответствии с пп. 4 п. 29 Протокола местом реализации рекламных и маркетинговых услуг, оказываемых налогоплательщику государства - члена ЕАЭС, признается территория этого государства.


Учитывая изложенное, если покупателем оказываемых российской организацией услуг по продвижению товаров (приоритетная выкладка товаров, выделение специальным ценником) на территории Российской Федерации является хозяйствующий субъект государства-члена ЕАЭС, местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не признается и, соответственно, эти услуги не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации. <8>

<8> РАЗЪЯСНЕНИЯ: Письмо Минфина России от 25.03.2022 N 03-07-13/1/23793.

Транспортно-логистические услуги


Поскольку транспортно-логистические услуги не поименованы в подпунктах 1 - 4 п. 29 Протокола (Приложение №18 к Договора о ЕАЭС), место реализации этих услуг для целей исчисления НДС определяется согласно пп.5 п. 29 Протокола по месту нахождения исполнителя услуг. <9>

В связи с этим в целях применения НДС местом реализации услуг по перевозке, оказываемых российской организацией по договору с хозяйствующим субъектом государства - члена ЕАЭС, признается территория Российской Федерации и, соответственно, такие услуги облагаются налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации по ставке 20 процентов в соответствии с п. 3 ст. 164 Налогового кодекса РФ независимо от маршрута перевозки. <10>
<9> РАЗЪЯСНЕНИЯ: Письмо ФНС России от 13.10.2021 N ЕА-4-15/14526@

<10> РАЗЪЯСНЕНИЯ: Письмо Минфина России от 28.07.2021 N 03-07-13/1/60259.
Консультационные услуги

В соответствии с пп. 4 п. 29 Протокола (Приложение №18 к Договора о ЕАЭС) местом реализации консультационных услуг, оказываемых налогоплательщику государства - члена ЕАЭС, признается территория этого государства.

Учитывая изложенное, местом реализации консультационных услуг, оказываемых российской организацией, в том числе в электронной форме, хозяйствующему субъекту страны-члена ЕАЭС, признается территория такого государства и, соответственно, такие услуги не облагаются налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации. <11>
<11> РАЗЪЯСНЕНИЯ: Письмо Минфина России от 08.12.2021 N 03-07-13/1/99724.

Электронные услуги


Услуги, оказываемые в электронной форме, не поименованы в подпунктах 1 - 4 пункта 29 Протокола (Приложение №18 к Договора о ЕАЭС), место реализации этих услуг для целей исчисления налога на добавленную стоимость определяется согласно пп. 5 п. 29 Протокола по месту нахождения исполнителя услуг.


Учитывая изложенное, местом реализации услуг в электронной форме, оказываемых российской организацией покупателям, находящимся в государствах - членах ЕАЭС, признается территория Российской Федерации и, соответственно, такие услуги облагаются налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.


Вместе с тем следует отметить, что в случае, если российской организацией в электронной форме оказываются виды услуг, местом реализации которых в соответствии с пп. 4 п.29 Протокола (например, консультационные, рекламные услуги, маркетинговые услуги, услуги по разработке ПО) признается территория государства - члена ЕАЭС, в котором осуществляет деятельность покупатель услуг, такие услуги не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации. <12>

<12> РАЗЪЯСНЕНИЯ: Письма Минфина России от 13.11.2020 N 03-04-05/98892; Минфина России от 16.10.2020 N 03-07-08/90463.

Вспомогательные услуги


Согласно п. 33 Протокола (Приложение №18 к Договора о ЕАЭС) в случае если налогоплательщиком выполняются, оказываются несколько видов работ, услуг, порядок налогообложения которых регулируется соответствующим разделом Протокола, и реализация одних работ, услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ, услуг, то местом реализации вспомогательных работ, услуг признается место реализации основных работ, услуг.

Например: При оказании ремонтных работ российской компанией компании из Казахстана или Киргизии, при условии, что объект ремонта вывозится на территорию РФ, такие работы будут облагаться НДС по месту их производства, т.е. в России. Соответственно все услуги, оказание которых обусловлено выполнением данных работ (например, консультационные) будет также облагаться НДС в России, по месту выполнение основных работ.

Основным признаком отнесения услуги или работ к вспомогательным является условие того, что они не оказывались бы и/или не могли быть оказаны без основных работ и услуг.

Предоставление прав на ПО


Подпунктом 4 п. 29 Протокола (Приложение №18 к Договора о ЕАЭС) предусмотрен перечень услуг, местом реализации которых признается территория государства - члена ЕАЭС, налогоплательщиком которого приобретаются услуги.

Положения данного подпункта применяются в том числе при передаче, предоставлении, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания авторских, смежных прав или иных аналогичных прав.

Таким образом, местом реализации оказываемых российской организацией хозяйствующему субъекту государства-члена ЕАЭС услуг по предоставлению прав на использование программ для электронных вычислительных машин через сеть Интернет территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации. <13>
<13> РАЗЪЯСНЕНИЯ: Письмо Минфина России от 26.04.2019 N 03-07-08/30838.

Документы, подтверждающие место реализации работ/услуг


На основании п.30 Протокола документами, подтверждающими место выполнения работ являются:


  • контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, и
  • документы, подтверждающие факт выполнения работ (акты приемки работ/услуг, отчеты, др.);
  • иные документы, предусмотренные законодательством соответствующего государства-члена ЕАЭС.
Могут быть представлены и иные документы, достоверно подтверждающие фактическое исполнение работ или оказание услуг.

От правильного оформления документации может зависеть взаимосвязь услуги/работы по контракту с местом их реализации, что напрямую повлияет на их налогообложение. Соответственно, все "закрывающие" акты и иные документы должны быть связаны с контрактом:


  • достаточно подробно описывать оказанные услуги/выполненные работы и их объемы и при необходимости результат;
  • содержать в себе период оказания услуг/выполнения работ и их стоимость;
  • при необходимости указывать на непосредственных исполнителей (сотрудников);
  • содержать иные обязательные реквизиты (даты, подписи, печати и прочее).
Заключение

В заключении можно сказать, что для правильного налогообложения реализуемых иностранным лицам работ и услуг на территории ЕАЭС необходимо правильно:

  • классифицировать реализуемые услуги и работы, отнести их к соответствующему виду согласно пунктам 28, 29 Протокола;
  • установить зарегистрирован иностранный контрагент (заказчик) на территории РФ или нет в соответствии с правилами ст. 148 Налогового кодекса РФ;
  • если иностранный заказчик имеет на территории РФ постоянное представительство (представительство, филиал, иное представительство), то учитывать с кем именно заключается договор на оказание услуг/выполнение работ - с таким представительством или головной компанией;
  • определить основной или вспомогательный характер носят реализуемые работы/услуги;
  • учитывать то, что правила определения места реализации работ и услуг за пределами территории ЕАЭС определяются без учета правил, установленных Протоколом;
  • исходя из вышеизложенного, определить место реализации услуг или выполнения работ.
Мы поможем
Команда VED Legal готова проконсультировать по вопросам экспортного НДС и правилам налогообложения при экспорте услуг и работ; провести экспертизу внешнеторгового контракта на предмет выявления налоговых рисков; провести консультирование по вопросам налогообложения внешнеторговых сделок, вопросам двойного налогообложения, другим вопросам налогового законодательства.
Made on
Tilda