© 2016 Your company
Налогообложение роялти при экспорте в Казахстан
Продажа прав на объекты интеллектуальной собственности во внешнеторговой деятельности не редкость. IT-компании продают лицензии или исключительные права на свое программное обеспечение, поставщики предоставляют дистрибьюторам право пользования своим товарным знаком, производители предоставляют ноу-хау для организации иностранной компанией производства за рубежом либо это осуществляется вместе с продажей кого-либо товара.

И перед тем, как осуществить такого рода торговые операции крайне важно просчитать налоговые риски и налоговую нагрузку, которые возникнут в результате их совершения.

В данном материале речь идет о налогообложении роялти, получаемом от деятельности на территории иностранного государства без образования на его территории постоянного представительства (учреждения).

Об общих принципах двойного налогообложения можно прочитать здесь >>
Определение и регулирование роялти во внешнеторговой деятельности

Внутри российское законодательство не закрепляет понятия “роялти”. Данное понятие можно найти в межправительственных соглашения России об избежании двойного налогообложения. Обобщенное определение роялти может быть сформулировано примерно так:
Роялти - платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за отчуждение, использование или за предоставление права пользования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, патенты, товарные знаки, чертежи, модели, проекты, компьютерные программы, секретную формулу или процесс и т.д.

В соглашениях с некоторыми странами вместо термина “роялти” присутствует понятие "доходы от авторских прав и лицензий" <1>, но суть та же.

В некоторых соглашениях в состав термина “роялти” или "доходы от авторских прав и лицензий" входит также право за использование либо предоставление права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта <2>.

Также к “роялти” в отдельных случаях приравнивается "вознаграждение за технические услуги". Под данное понятие могут подпадать платежи любого вида, выплачиваемые за оказание любых управленческих, технических или консультационных услуг, включая оказание услуг техническим или другим персоналом, но не являющееся платежами в рамках оплаты каких-либо личных услуг или выплат по заработной плате <3>.

Таим образом, в том случае, если российский экспортер в рамках внешнеторгового контракта осуществляет отчуждение, в том числе, вместе с поставляемым товаром или услугами/работами, выше указанных объектов интеллектуальной собственности то, следует ознакомится с соответствующим соглашением об избежании двойного налогообложения, заключенным между Россией и государством, резидентом которого является иностранный контрагент (если такое соглашение существует). Кроме того, стоит предварительно изучить и законодательство соответствующего иностранного государства, регулирующее налогообложение указанных операций.
<1> МЕЖДУНАРОДНОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО:

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Социалистической Республики Вьетнам от 27.05.1993 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы".


<2> Соглашение между Правительством РФ и Правительством Арабской Республики Египет от 23.09.1997 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал".


<3> Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Индия от 25.03.1997 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы".

Налогообложение роялти при экспорте в Казахстан

Пунктом 3 статьи 12 Конвенции об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал, заключенной между Правительством Республики Казахстан и Правительством Российской Федерации (далее – Конвенция) определено, что термин «роялти» при использовании в настоящей статье означает платежи любого вида, получаемые в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права использования любого авторского права включая компьютерные программы.

Соответственно в части налогообложения при экспорте вышеуказанных объектов интеллектуальной собственности российскими компаниями в Казахстан следует руководствоваться данным положением Конвенции.

Согласно подпункту 52 пункта 1 статьи 1 Налогового кодекса Республики Казахстан (далее - НК РК) роялти - это платеж за использование или право на использование авторских прав, программного обеспечения, чертежей или моделей, за исключением полной или частичной реализации имущественных (исключительных) прав на объект интеллектуальной собственности; использование или право на использование патентов, товарных знаков или других подобных видов прав.

Согласно пункту 1 статьи 645 НК РК, доходы из источников в Республике Казахстан юридического лица-нерезидента, деятельность которого не приводит к образованию постоянного учреждения в Республике Казахстан, облагаются корпоративным подоходным налогом (КПН) у источника выплаты без осуществления вычетов.

При этом сумма КПН, удерживаемого у источника выплаты (т.е. у российского экспортера), исчисляется налоговым агентом (казахстанским контрагентом) путем применения ставок, установленных статьей 646 НК РК (ставка налогообложения роялти – 15%), к сумме доходов, указанных в статье 644 НК РК.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 644 НК РК, доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан признаются в том числе доходы в виде роялти.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации у Покупателя при выплате экспортеру доходов в виде роялти (например, платы за лицензию на программное обеспечение) возникают обязательства по удержанию и уплате в бюджет КПН у источника выплаты в размере 15% (от суммы выплаты).

При этом, пунктами 1 и 3 статьи 667 НК РК определено, что при выплате доходов нерезиденту в виде роялти или при отнесении невыплаченных доходов нерезидента в виде роялти на вычеты налоговый агент вправе самостоятельно применить освобождение от налогообложения или сниженную ставку налога, предусмотренную международным договором, при соблюдении следующих условий:

  • нерезидент является окончательным (фактическим) получателем (владельцем) дохода;
  • налоговому агенту в срок, установленный пунктом 4 статьи 666 НК РК, представлен документ, подтверждающий резидентство нерезидента.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 12 Конвенции, роялти, возникающие в Договаривающемся Государстве (Республика Казахстан) и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства (Российская Федерация) могут облагаться налогом в этом другом Государстве (Российская Федерация).

Однако, такие роялти также могут облагаться налогом в Договаривающемся Государстве (Республика Казахстан), в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель и фактический владелец роялти является резидентом другого Договаривающегося Государства (Российская Федерация), то налог взимаемый таким образом не должен превышать 10 % общей суммы роялти.

Вышеуказанное подтверждается и Министерством Финансов России. Например, в рамках рассмотрения похожей ситуации сделан следующий вывод:

“Казахстану предоставлено первоочередное право налогообложения доходов российской организации, полученных по сублицензионному договору о передаче казахской организации неисключительных прав на использование программного обеспечения, по ставке, не превышающей 10 процентов”. <4>

Таким образом, в случае предоставления российским экспортером казахстанскому покупателю сертификата (документа) резидентства, такой покупатель вправе применить положения Конвенции и снизить ставку удерживаемого (и уплачиваемого в бюджет) КПН у источника выплаты с доходов нерезидента в виде роялти до 10% (при условии, что нерезидент является окончательным (фактическим) получателем (владельцем) дохода).

Также стоит отметить, что контролирующие ведомства в Республики Казахстан относят к роялти не только лицензионное вознаграждение, но также плату за доработку и модификацию программное обеспечение, используемого по лицензии.<5>
<4> РАЗЪЯСНЕНИЯ: Письмо Минфина РФ от 10.10.2011 N 03-08-05.

<5> РАЗЪЯСНЕНИЯ: Ответ Председателя Комитета государственных доходов Министерства Финансов Республики Казахстан от 26.09.2019 года на вопрос от 20.09.2019 года № 570477.
Подтверждающая роялти документация

Из вышеприведенного анализа видно, что для подтверждения правовой природы в целях налогообложения выплат казахстанского покупателя в адрес российской компании за приобретение прав на использование объектов интеллектуальной собственности необходимо подтвердить соблюдение определенных условий:

  • налоговому агенту (казахстанскому покупателю) представлен документ, подтверждающий резидентство российской компании;
  • российский поставщик (продавец) является окончательным (фактическим) получателем (владельцем) роялти.

При не подтверждении указанных фактов выплат казахстанского покупателя в адрес российской компании могут быть квалифицированы не как роялти (налоговая ставка - 10%), к которым применяются условия Конвенции, а как роялти (налоговая ставка - 15%), к которым подлежат применению требования НК РК.
Сертификат о резидентстве

Справка (сертификат) о резидентстве - является документом, подтверждающим налоговое президенство, в данном случае Российской Федерации.

Заявление о предоставлении документа о подтверждении резидентства РФ заполняйте по установленной форме. <6>

Пояснения по его заполнению представлены в самой форме, а также содержатся в информации, которая размещена на официальном сайте ФНС России https://www.nalog.gov.ru в разделе "Вопросы резидентства и международные сделки".

Порядок подачи заявления и получения документа о резидентстве приведен в Порядку утверждения статуса резидента. <7>

Заявление может быть подано лично или через представителя одним из следующих способов:
  • лично в экспедицию ФНС России;
  • по почте в МИ ФНС России по ЦОД (Межрегиональную инспекцию ФНС России по централизованной обработке данных);
  • в электронном виде через сервис ФНС России "Подтверждение статуса налогового резидента Российской Федерации" на сайте https://service.nalog.ru/nrez/.
Заявление должно быть рассмотрено в течение (п. 6 Порядка получения подтверждения статуса резидента):
  • 10 календарных дней - если оно представлено в электронной форме через сайт ФНС России www.nalog.gov.ru;
  • 20 календарных дней - если оно подано лично или направлено по почте. Срок исчисляется со дня поступления заявления в ФНС России или уполномоченный налоговый орган.
Документ, подтверждающий резидентство, направляется в бумажном виде по почте или через сайт ФНС России в PDF-формате в зависимости от того, какой способ получения вы указали в заявлении (п. 8 Порядка получения подтверждения статуса резидента).

У каждого документа, подтверждающего резидентство, есть уникальный проверочный код. С помощью этого кода иностранные налоговые агенты и компетентные органы могут проверить факт его выдачи через сервис ФНС России (п. 9 Порядка получения подтверждения статуса резидента, Информация ФНС России).

<6> ФОРМА ДОКУМЕНТА: Приказ ФНС России от 07.11.2017 N ММВ-7-17/837@.


<7> ИНСТРУКЦИЯ: Приложение 3 к Приказу ФНС России от 07.11.2017 N ММВ-7-17/837@

Справка, подтверждающая то, что экспортер являются окончательными и фактическим получателями дохода


Как указывалось выше, согласно положениям статьи 12 Конвенции термин "роялти" при использовании в настоящей статье означает платежи любого вида, получаемые в качестве вознаграждения за пользование или предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая компьютерные программы, кинематографические и телевизионные фильмы, видеофильмы или записи для радио и телевидения, любой патент, торговую марку, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, или за информацию (ноу - хау), касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта, и платежи за пользование или предоставление права пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием.


При этом пунктами 1 и 3 статьи 667 НК РК определено, что при выплате доходов нерезиденту в виде роялти налоговый агент вправе самостоятельно применить освобождение от налогообложения или сниженную ставку налога, предусмотренную международным договором, при подтверждении, в частности того, что нерезидент является окончательным (фактическим) получателем (владельцем) дохода.


Налоговое законодательство Казахстана не устанавливает исчерпывающего перечня документов, которые подтверждали бы статус окончательного и фактического получателя дохода. Исходя из практики, такими документами могут быть:


  • письмо от получателя дохода, в котором приведены аргументы, подтверждающие (1) отсутствие договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами, а также ограничений прав при использовании дохода, (2) наличие права самостоятельно пользоваться и распоряжаться доходом;
  • документы, подтверждающие, что компания-получатель дохода действительно является действующей компанией (наличие офиса, квалифицированного персонала/директоров, а также наличие иных активов и доходов из разных источников);
  • иные документы, которые могут подтвердить факт окончательного и фактического получения дохода экспортером.
Уплата НДС с выплаты роялти

В соответствии с пунктом 1 статьи 373 НК РК, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, выполненные работы, оказанные услуги нерезидентом на возмездной основе, местом реализации которых признается Республика Казахстан, при приобретении их плательщиком налога на добавленную стоимость являются оборотом такого плательщика налога на добавленную стоимость по приобретению работ, услуг от нерезидента, который подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с НК РК.

Подпунктом 5 пункта 2 статьи 441 НК РК определено, что для целей исчисления НДС местом реализации работ, услуг, объектов интеллектуальной собственности признается территория соответствующего государства-члена Евразийского экономического союза (Казахстан), если налогоплательщиком этого государства, в частности, приобретаются патенты, лицензии, иные документы, удостоверяющие права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав.

Таким образом, для целей исчисления НДС местом реализации объекта интеллектуальной собственности (например, программного обеспечения) признается территория Республики Казахстан и, как следствие, у покупателя - резидента Республики Казахстан возникают обязательства по исчислению и/или уплате НДС за нерезидента (российской компании) в размере 12% от стоимости лицензии.

Устранение двойного налогообложения


В соответствии с частью 2 статьи 23 Конвенции в России двойное налогообложение будет устраняться следующим образом:

Если резидент России получает доход или владеет капиталом в Казахстане, которые в соответствии с положениями настоящей Конвенции могут облагаться налогом в Казахстане, сумма налога на этот доход или капитал, уплачиваемая в Казахстане, может быть вычтена из налога, взимаемого с этого резидента в России. Такой вычет, однако, не будет превышать российского налога, исчисленного с такого дохода или капитала в России в соответствии с ее налоговыми законами и правилами.

Согласно пункту 3 статьи 311 НК РФ суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

Подтверждение, указанное в настоящем пункте, действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налогоплательщику.

Кроме того, в целях зачета сумм налога на прибыль (доход), уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, в соответствии с налоговым законодательством РФ и соглашениями об избежании двойного налогообложения российская организация обязана представить в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, форма и Инструкция по заполнению которой утверждены приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-2-23/709. <8>

Таким образом, международное и российское законодательство позволяет произвести зачет сумм уплаченных налогов на территории республики Казахстан, в счет аналогичных налогов, уплачиваемых экспортером на территории Российской Федерации в размере, не превышающем размер налога, установленного российским законодательством.

При этом необходимо отметить, что такого рода зачет невозможен при использовании российской компанией упрощенной системы налогообложения. <9>

Налоговый орган обосновывает свою позицию следующим образом:
На основании пункта 3 статьи 2 Конвенции ее положения распространяются на следующие налоги в России:

- налог на прибыль (доход) предприятий и организаций;
- подоходный налог с физических лиц;
- налог на имущество предприятий;
- налог на имущество физических лиц.

Организации, применяющие упрощенную систему, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным в пунктах 3 и 4 статьи 284 НК РФ) и налога на имущество организаций. Также организации, применяющие упрощенную систему, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию России, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

В связи с тем что налог, уплаченный в соответствии с главой 26.2 НК РФ (Упрощенная система налогообложения), предусматривает замену уплаты налога на прибыль и налога на имущество организаций уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период, такой единый налог не является идентичным или аналогичным налогом, на который распространяются положения пункта 4 статьи 2 Конвенции.

<8> ФОРМА ДОКУМЕНТА: <Письмо> УФНС России по г. Москве от 13.04.2012 N 16-15/032816@ <О порядке осуществления зачета налога, удержанного с доходов российской организации в виде роялти в Республике Казахстан, при уплате ею налога на прибыль в России>.


<9> ИНСТРУКЦИЯ: <Письмо> УФНС РФ по г. Москве от 12.11.2009 N 16-15/118743 <О зачете уплаченного налога с полученного в иностранном государстве роялти при применении УСН>.

В одном из судебных дел суд, отказывая российской компании в признании незаконным отказа налогового органа в зачете корпоративного подоходного налога, уплаченного в Казахстане, при уплате налога на прибыль в России, указал:

"Документами, подтверждающими право на вычет может являться письмо от организации - налогового агента (прим. казахстанской компании), подписанное уполномоченным должностным лицом и заверенное печатью с приложением платежного поручения налогового агента банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника выплаты (с отметкой об исполнении), а также копии договоров (контрактов), на основании которых был получен доход.

Как установлено судами, копии платежных поручений, представленных заявителем в подтверждение правомерности своих доводов, не содержат в назначении платежа указания на перечисление подоходного налога именно с ООО "СБС" (прим. российская компания). Также данные платежные поручения не содержат печати банка. Надпись главного бухгалтера товарищества о расшифровке платежа за ООО "СБС" отсылает к счетам фактурам, которые не представлены.

Факт удержания и оплаты корпоративного подоходного налога за ООО "СБС" иностранным контрагентом ответом налогового ведомства не подтвержден. Обществом не представлена выписка из банка, свидетельствующая о списании с расчетного счета контрагента указанных в платежных поручениях сумм.

В подтверждение реальности выполнения услуг общество в ходе проверки представило налоговому органу только помесячно составленные акты приемки-передачи оказанных услуг. Данные акты не содержат указания на конкретный вид оказанных услуг.

При данных обстоятельствах суды обоснованно пришли к выводу о неполноте представленных обществом доказательств, свидетельствующих о наличии у него права на зачет спорной суммы при исчислении налога на прибыль. Общество не подтвердило, что соответствующая сумма налога уплачена или удержана источником выплаты".

Из выводов данного судебного решения видно, что для надлежащего подтверждения права на зачет уплаченного корпоративного подоходного налога в Казахстане в счет налога на прибыль в России необходимо надлежащее оформление первичной документации, а также платежных документов, чтобы прослеживалась четкая взаимосвязь с фактом удержания налога именно с российской компании.
<10> СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА: Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12.07.2016 N Ф06-9615/2016 по делу N А12-38045/2015.
Выводы:

(1) При экспорте объектов интеллектуальной собственности в отношении налогообложения таких операций следует учитывать положения соответствующего межправительственного соглашения об избежании двойного налогообложения (при его наличии).

(2) При экспорте объектов интеллектуальной собственности в Казахстан налоговая ставка в отношении роялти составляет 10%. Если такая выплата не будет подтверждена в качестве роялти, то казахстанская компания, как налоговый агент, удержит с суммы выплаты 15% корпоративного подоходного налога.

(3) Для подтверждения того, что выплата является роялти, российской компании может потребоваться предоставить казахстанскому контрагенту подтверждение, что российский продавец является окончательным (фактическим) получателем (владельцем) дохода и справку (сертификат) о резидентстве в РФ.

(4) Роялти на территории Республики Казахстан могут облагаться НДС 12%, если местом реализации соответствующего объекта интеллектуальной собственности будет признана территория Казахстана.

(5) Российская компания может принять к зачету суммы налога, уплаченные с выплаты роялти в Казахстан в сумме не превышающем налог на прибыль. Российские компании, применяющие УСН не приобретают такого права.
Мы поможем
Команда VED LEGAL готова проанализировать ваш внешнеторговый в рамках которого иностранному контрагенту предоставляются права пользования объектами интеллектуальной собственности, оценить налоговые риски, дать необходимые рекомендации.
Made on
Tilda