В текущей мировой ситуации обстоятельства вынуждают российских экспортеров искать не стандартные пути реализации товаров, выстраивая не типичные договорные схемы. В этих условиях все чаще возникают вопросы относительно того, каким образом необходимо подтверждать “экспортный” НДС 0%. В данной статье рассматривается, какие внешнеторговые операции можно отнести к экспорту в пределах ЕАЭС.

Почему важно понимать относиться ли экспортная сделка к экспорту в рамках ЕАЭС или нет? Потому что это напрямую влияет на: 1) порядок подтверждения ставки НДС 0%; 2) таможенное оформление вывоза товар с территории РФ; 3) некоторые условия контракта.

Экспорт в ЕАЭС - это вывоз реализуемых товаров из России в страну ЕАЭС.

Реализовать товар можно по различным договорам, например по договорам: поставки; мены; лизинга, если договор предусматривает переход права собственности на предмет лизинга лизингополучателю; товарного кредита, товарного займа, займа в виде вещей; на изготовление товаров <1>.

Покупателем выступает налогоплательщик другой страны ЕАЭС

В случае, если получатель поставляемого товара находится в одном государстве ЕАЭС, а по экспортному контракту приобретателем (покупателем) товара выступает налогоплательщик другого государства ЕАЭС такая поставка является экспортов в пределах ЕАЭС (пп. 1 п. 4 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС (Приложение № 18 к "Договору о Евразийском экономическом союзе").

Соответственно подтверждение ставки НДС 0% осуществляется по правилам, установленным для экспорта в страны ЕАЭС.

Покупателем выступает резидент страны, не входящей в ЕАЭС, а грузополучателем налогоплательщик в государстве ЕАЭС

В случае, если покупателем выступает иностранная компания, являющаяся резидентом государства, не входящего в ЕАЭС, а получателем товара компания, являющаяся налогоплательщиком страны - члена ЕАЭС, то такая поставка будет считаться экспортом в рамках ЕАЭС, если:

1. получатель товара на территории страны ЕАЭС уплачивает НДС;

2. иностранный покупатель при ввозе товара на территорию государства ЕАЭС уплачивает НДС.

“При экспорте товаров по договору, заключенному российской организацией с иностранным лицом, не являющимся налогоплательщиком государства - члена ЕАЭС, в соответствии с которым грузополучателем является налогоплательщик Республики Беларусь, нулевая ставка налога на добавленную стоимость применяется российской организацией в случае уплаты этого налога при ввозе товаров в Республику Беларусь иностранным лицом (если иностранное лицо состоит на учете в налоговых органах Республики Беларусь) либо белорусской организацией (если белорусская организация приобретает указанные товары у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах Республики Беларусь).

В случае если при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь налог на добавленную стоимость не уплачивается и, соответственно, заявление не составляется, нулевая ставка налога на добавленную стоимость при реализации иностранному лицу, не являющемуся налогоплательщиком государства - члена Таможенного союза, товаров, вывозимых с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, российским налогоплательщиком не применяется”. <2>

Покупателем выступает другая российская компания

Экспортом в рамках ЕАЭС будет являться поставка другой российской организации, если товар поставлен ее представительству в стране ЕАЭС, которое является там налогоплательщиком.

"При реализации российской организацией товаров по договору поставки представительству другой российской организации, находящемуся на территории Республики Беларусь и являющемуся налогоплательщиком данного государства, налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по нулевой ставке" . <3>

Покупателем выступает представительство своей компании

Экспортом также является вывоз товара из РФ для передачи компанией своему представительству в стране ЕАЭС, если затем товар будет реализован другим лицам. <4>

Покупателем является резидент из страны ЕАЭС, а грузополучатель - резидент страны, не входящей в ЕАЭС

При указанной схеме поставки официальной позиции российских финансовых органов не установлено, но можно исходить из следующего.

Для подтверждения нулевой ставки НДС при экспорте товара в страну ЕАЭС п. 4 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в рамках ЕАЭС (Приложение N 18 к "Договору о Евразийском экономическом союзе") предусмотрен определенный пакет документов: контракт; заявление о ввозе и уплате косвенных налогов от иностранного партнера; транспортные и товаросопроводительные документы и иные документы, предусмотренные законодательством государства-члена.

При экспорте в страны, не входящие в ЕАЭС, подтверждение ставки НДС 0% регулируется НК РФ. В ст. 165 Налогового кодекса РФ предусмотрен несколько иной пакет документов: контракт; таможенная декларация; транспортные и товаросопроводительные документы.

Грузополучатель из страны, не являющейся участником ЕАЭС, не сможет представить заявление о ввозе и уплате косвенных налогов, так как фактический вывоз товара осуществляется за пределы ЕАЭС. При вывозе товара за пределы Евразийского союза предоставление указанного выше заявления для подтверждения ставки НДС 0% по правилами ст. 165 Налогового кодекса РФ не предусмотрено.

Единственным вариантом подтверждения “нулевого” НДС в данном случае может быть предоставление документов, предусмотренных для подтверждения НДС 0% при экспорте за пределы ЕАЭС. При этом целесообразно закрепить в экспортном контракте то, что фактическим грузополучателем будет являться компания, являющаяся налогоплательщиком соответствующего государства, не входящего в ЕАЭС.

Таким образом, поставка товара из РФ по контракту, где покупателем выступает резидент другого государства ЕАЭС, а фактическим грузополучателем компания - резидент государства, не входящего в ЕАЭС, не является экспортом в рамках территории ЕАЭС.

Экспорт физлицам для личных, некоммерческих целей

По общим правилам не признается экспортом вывоз товаров, реализованных физлицам по договорам розничной купли-продажи для личного, семейного и иного использования.

"В соответствии с п. 6 ст. 72 Договора о Евразийском экономическом союзе налог на добавленную стоимость не взимается при импорте на территорию государства - члена ЕАЭС товаров, которые ввозятся на территорию этого государства-члена физическими лицами не в целях предпринимательской деятельности.

Таким образом, на основании положений Договора и Протокола и при реализации физическим лицам на основании договоров розничной купли-продажи товаров, предназначенных для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, нулевая ставка налога на добавленную стоимость не применяется" <5>

При этом в случае, если иностранный гражданин, приобретающий в России товар для личных, семейных целей, не связанных с предпринимательской деятельностью, признается на территории соответствующего государства ЕАЭС плательщиком НДС, то российский экспортер вправе применить ставку НДС 0% в отношении такой сделки.

"Отказ налогового органа в применении ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, в режиме экспорта в Республику Казахстан, неправомерен". <6>

Российский покупатель приобретает товар у иностранного поставщика за пределами ЕАЭС и поставляет его в государство ЕАЭС без ввоза на территорию России.

В данном случае РФ не будет является местом реализации товара, и такого рода внешнеторговая операция не будет являться для российской компании ни импортом, ни экспортом и соответственно облагаться НДС не будет (пп. 1 п. 1 ст. 146, ст. 147 Налогового кодекса РФ ).

В случае реализации товара налогоплательщиком одного государства-члена налогоплательщику другого государства-члена, когда перевозка (транспортировка) товара начата за пределами Союза и завершена в другом государстве-члене, местом реализации товара признается территория государства-члена, на территории которого товар помещается под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления (п. 3 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС (Приложение N 18 к "Договору о Евразийском экономическом союзе").

“В случае если товары, приобретаемые российской организацией на территории иностранного государства, реализуются в Республику Беларусь без их ввоза на территорию Российской Федерации, то местом реализации товаров согласно статье 147 Кодекса территория Российской Федерации не признается и, соответственно, реализация таких товаров не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом с учетом положений пункта 3 статьи 169 Кодекса при реализации товаров, операции по реализации которых не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, счета-фактуры не составляются”.<7>