Общие принципы двойного налогообложения

Общие принципы соглашений об избежании двойного налогообложения

Реализации проектов на территории иностранного государства может осуществляться в различных вариантах с точки зрения формы нахождения компании в таком государстве. Это может осуществляться как в классическом варианте, в форме создания и регистрации компании, филиала, представительства или совместного производства на территории иностранного государства, так и без регистрации. В обоих случаях крайне важным является аспект налогообложения доходов, полученных от деятельности за рубежом.

Как работает двойное налогообложение на примере налогообложения роялти российской компании от источника дохода в Казахстане можно прочитать здесь >>

Подробный материал об "экспортном НДС" >>

О подтверждении ставки НДС 0% при экспорте в рамках ЕАЭС >>

Квалификация ноу-хау в качестве услуг для целей налогообложения (разбор кейса) >>

В данном материале рассматриваются общие принципы двойного налогообложения российских компаний, ведущих коммерческую деятельность в других странах. Не редко компания осуществляет деятельность на территории иностранного государства, не создавая и не регистрируя никакого образования, во время выполнения работ, оказания услуг действуя через агента.

Чтобы понять должна ли российская компания при такой деятельности уплачивать налоги в иностранном государстве следует исходить из следующих основных принципах двойного налогообложения.

Российское законодательство

Согласно пункту 1 статьи 311 Налогового кодекса РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

В соответствии с пунктом 3 статьи 311 Налогового кодекса РФ суммы налога на прибыль, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами РФ: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.<1>

Из данных норм следует, что российская компания, получив доход от деятельности в иностранном государстве должна заплатить в российский бюджет соответствующий налог. Если российская компания оплатила налог в иностранном государстве, то сумма этого налога учитывается при определении суммы налога, подлежащего уплате в России. При условии, что доходы, полученные за рубежом, были включены в налоговую базу российской компанией в России.

Уплата налогов российской компанией в иностранном государстве осуществляется, исходя из положений соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного Россией с иностранными государством. Согласно общему принципу, закрепляемому в соглашениях такого рода, доходы российской компании от коммерческой деятельности облагаются в России, если только российская компания не осуществляет деятельность на территории иностранного государства через расположенное там постоянное представительство.

Понятие “постоянное представительство” является одним из ключевых для вопросов двойного налогообложения.

<1> РАЗЪЯСНЕНИЯ: В письмо Минфина России от 02.10.2018 N 03-12-11/3/70465.

Постоянное представительство

В большинстве своем соглашения об избежании двойного налогообложения содержат примерно следующее определение “постоянного представительства” (иногда равное по смыслу понятие “учреждение”):

“Для целей настоящего Соглашения выражение "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Договаривающегося Государства полностью или частично осуществляет деятельность в другом Договаривающемся Государстве”.

Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Россией с различными государствами, содержат перечни форм Постоянного представительства. Эти перечни могут различаться, но в большей степени являются схожими. К Постоянному представительству относятся или могут быть отнесены следующие формы присутствия в иностранном государстве:

место управления
отделение
контора
фабрика
склад
мастерская
рудник, нефтяная или газовая скважина, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов
установку или сооружение, используемые для разведки или разработки природных ресурсов
ферму, плантацию или другое место, где осуществляется сельскохозяйственная, лесохозяйственная, плантационная или связанная с ними деятельность
помещение, используемое для сбыта продукции или получения или размещения заказов

Отдельно соглашения об избежании двойного налогообложения в качестве Постоянного представительства также выделяют:

строительную площадку, или строительный, монтажный или сборочный объект, иногда также связанную с ним надзорную деятельность, и
деятельность оказание услуг, включая консультационные услуги, оказываемые резидентами через служащих или другой персонал, нанятый резидентом для таких целей.

При этом указанные работы или услуги должны оказываться в иностранном государстве не менее определенного срока. Сроки, как правило, варьируются от 6 до 18 месяцев. В среднем это 12 месяцев.

Например, если российская компания будет осуществлять строительство какого-либо объекта или объектов на территории Индии свыше 12 месяцев, без регистрации какой-либо формы присутствия, то такая деятельность будет признана Постоянным представительством, и у российской компании возникает обязанность по оплате соответствующих налогов в Индии. <2>

<2> МЕЖДУНАРОДНОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО:
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Индия от 25.03.1997 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы".

Стоит отметить, что при определении того, приводит ли деятельность на строительной площадке к образованию постоянного представительства, необходимо принимать во внимание осуществление деятельности на нескольких взаимосвязанных объектах.

Определение того, является ли деятельность взаимосвязанной, зависит от фактов и обстоятельств в каждом конкретном случае. Факторами, которые имеют особое значение для таких целей, являются, например, следующие обстоятельства:

заключались ли договоры, охватывающие различные виды деятельности, с одним и тем же лицом или связанными лицами;
является ли заключение дополнительных договоров с лицом логическим следствием предыдущего договора, заключенного с этим лицом или связанными лицами;
является ли характер деятельности по различным договорам одинаковым или аналогичным;
осуществляют ли одни и те же сотрудники деятельность по разным договорам. <3>

Это нашло свое подтверждении и в позиции Минфина России. <4>

Соответственно, если деятельность российской компании на территории иностранного государства будет подпадать под какую-либо форму присутствия из вышеуказанного перечня, то такая деятельность будет облагаться налогами в соответствующем иностранном государстве.

<3> РАЗЪЯСНЕНИЯ: Пункты 52 и 53 Комментариев к статье 5 Модельной Конвенции Организация экономического сотрудничества и развития.

<4> РАЗЪЯСНЕНИЯ:
Письмо Минфина России от 03.09.2021 N 03-08-05/71633.

Не является Постоянным представительством

Как правило, соглашения об избежании двойного налогообложения содержат следующий перечень видов деятельности российской компании, которые не образуют Постоянного представительства:

использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих российской компании;
содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих российской компании, исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки;
содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих российской компании, исключительно для целей переработки другим предприятием;
содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров или изделий или для сбора информации для российской компании;
содержание постоянного места деятельности исключительно для целей осуществления для российской компании любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера.

Деятельность через Агента

Ведение российской компанией деятельности на территории иностранного государства не редко осуществляется через местного агента. Можно сказать, что соглашения об избежании двойного налогообложения разделяют такого рода деятельность на два типа. В одном случае Постоянное представительство российской компании на территории иностранного государства не возникает, а в другом напротив может образовываться.

Обычно российская компания не рассматривается как имеющая Постоянное представительство в иностранном государстве только потому, что оно осуществляет предпринимательскую деятельность в этом государстве через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом при условии, что такие лица действуют в рамках своей обычной деятельности.

Если же деятельность агента (иностранного лица) осуществляется полностью или почти полностью от имени самой российской компании он не считается агентом с независимым статусом. Соответственно в таком случае деятельность такого агента вероятнее всего будет расцениваться как деятельность самой российской компании на территории иностранного государства.

Таким образом, в случае заключения с иностранной компанией агентского соглашения на поиск покупателей в определенном иностранном государстве, следует оценить и проанализировать полномочия агента на предмет образования в таком случае у российской компании Постоянного представительства в этом иностранном государстве. При этом необходимо учитывать положения соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, закрепляющие условия признания деятельности через агента в качестве образования Постоянного представительства.
Возникает вопрос, как на практике определить, при каких критериях деятельности агента образует Постоянное представительство.

Для этих целей может быть целесообразным прибегнуть к помощи иностранных консультантов в стране осуществления деятельности российской компанией для выяснения основных подходов местных уполномоченных органов по признанию такой деятельности через агента в качестве образующей Постоянное представительство.

Самостоятельно можно прежде всего исходить из Комментариев к Модельной Конвенции Организация экономического сотрудничества и развития, а также учитывать подход российского налогового органа при оценке действий российского агента иностранной компании в России, предполагая, что в соответствующем иностранном государстве подход может быть схожим.

Из представленных материалов следует, что российская организация, выступающая в качестве агента на основании заключенного с иностранной организацией агентского договора, на регулярной основе осуществляет действия по продвижению услуг принципала (иностранной организации) на территории РФ и СНГ, заключает договоры с пациентами (клиентами) иностранной организации, выставляет счета на оплату услуг иностранной организации, получает их оплату. <5>

Также можно учитывать позицию Минфина России, который указал, что иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

В отношении юридического лица рамки основной (обычной) деятельности следует считать установленными, в частности, в учредительных документах этого лица и (или) лицензии, так же как и в ином разрешении компетентного государственного органа. <6>

<5> РАЗЪЯСНЕНИЯ: Письмо УФНС РФ по г. Москве от 07.06.2010 N 16-15/059819@ «О налогообложении прибыли иностранной организации».

<6> РАЗЪЯСНЕНИЯ: Письмо Минфина России от 19.04.2011 N 03-08-05.

Выводы

1. Обязанность уплатить налог у российской компании на территории иностранного государства возникает, если деятельность российской компании образует Постоянное представительство в этом государстве.

2. Деятельность российской компании на территории иностранного государства без регистрации своего присутствия там в какой-либо организационно-правовой форме может образовывать Постоянное представительство. Следует руководствоваться соответствующим международным соглашением о избежании двойного налогообложения.

3. Деятельность российской компании через агента на территории иностранного государства может приводить к образованию Постоянного представительства в таком иностранном государстве. Следует учитывать комментарии к Модельной Конвенции Организация экономического сотрудничества и развития, а также соответствующее международное соглашение о избежании двойного налогообложения.

Мы поможем

Проконсультировать по вопросам двойного налогообложения; провести экспертизу архитектуры вашей деятельности за рубежом на предмет выявления налоговых рисков в РФ; провести консультирование по вопросам налогообложения внешнеторговых сделок и другим вопросам налогового законодательства.

VED LEGAL